税法理解错误能构成偷税吗？

　　编者按 上期刊登的文章中，作者明确指出：主观故意是偷税的构成要件，计算错误等非主观故意的过失造成未缴、少缴税款不是偷税。但因为税法理解错误或根本不知道具体税收政策的存在，从而导致少缴税款，是否阻碍主观故意的成立，继而不定性偷税?对此，作者将作详细介绍。

　　从直觉来看，因为没有学好税法导致少缴税款，并不是故意少缴税款的，应该不属于“故意”的范畴。但这种观点面临的问题是：如果大家都以不知税法为由逃避法律责任，税务机关也无从判断纳税人是否知晓税法，导致《税收征管法》相关条款无法实施，势必减少甚至消灭《税收征管法》偷税条款的震慑力，最后国家的税收权益和税法秩序将失去相关法律保障;但另一方面，税法的复杂为大家所公认，我国又没有出台税收事先裁定制度，税务机关一般也不会自冒风险为纳税人的税务处理打保票，出现理解错误也在所难免。现实生活中，确实存在由于税法认识错误而导致少缴税款的情形，纳税人没有主观恶意却要遭受严厉制裁，并不符合税法公平正义的理念。税法认识错误的定性着实是一个两难问题。

　　事实认识错误与法律认识错误

　　事实上，计算错误、笔误和税法认识错误是有本质区别的。两者分别属于事实认识错误和法律认识错误。前者如：实际收入是100万，由于运用公式计算错误或笔误记成了10万，纳税人以为自己申报的收入就是准确的收入，但事实并非如此;后者如：纳税人将自产货物对外捐赠，误以为税法不要求视同销售，但税法实际上要求视同销售计税。

　　运用计算公式错误和笔误容易出现在传统的手工记账时代，在会计电算化时代很少出现，实践中也较少见;税法认识错误倒是比较容易出现，但是否真的出于税法认识错误还是故意而为之，税务机关一般无法查实，所以会出现一边倒的现象。有的地区不认可纳税人认识错误的解释，一律或多定性为偷税;有的将证明纳税人是否税法认识错误的责任揽在自己身上，但自己又无力举证，所以一律不定性为偷税或很少定性为偷税。

　　目前国内对“认识错误”的研究主要集中在刑法领域，在行政法领域则很少涉及。但刑罚是最严厉的处罚，刑法是各个部门法中最谦抑的，行政法出于行政效率的考虑在一定程度上要比刑法有所扩张，这应该是一个比较确定的认识。即使参照刑法的处理标准，也不会扩大“偷税”的认定范围从而过度侵害纳税人权益。所以，“刑法认识错误”的理论和实践可以对“税法认识”错误的定性和处理提供借鉴和参考。

　　法律认识错误的刑法处理

　　关于法律的认识错误，刑法学界一贯坚持“不知法律也不能免责”的原则，即“在作为主观的犯罪成立要件的犯意中，不要求认识到自己行为的违法性”。否认法律认识错误的基本理论根据在于：一是具有责任能力的人，就应该知道法律。布莱克斯通说：“具有辨识能力的任何人，不仅应当知道法律，而且必须知道法律，并推定其知道法律，因此，法律认识错误在刑事法上不存在任何抗辩理由 。”二是如果法律认识错误是免责事由，则被告人常常主张法律认识错误，事实上又难以证明，因此根本不可能裁判;三是法律具有客观性，法律是具有客观含义的规范，刑法所表现的是通过长期历史经验和多数人社会舆论形成的客观伦理。当法律与个人信念相对立时，法律处于优先地位，故法律认识错误不是免责事由。法律认识错误并不影响行为主体主观方面的认定，这是刑法认定和处理的一个基本原则。

　　但我们仍然会发现，在一些特例中，人们对法律认识错误有相当充足的正当理由。比如，相信法院的生效判决，虽然这个判决事实上法律适用是错误的;相信有权机构的认定，比如法院正式的回函、行政机关正式作出的书面意见。这种情况下，我们无法期待行为人从事理想中的合法行为，即行为人不具备法律上的期待可能性。如果行为人依据上述权威意见行事仍然被定罪处罚，明显过于严苛，情理、法理上都说不过去。基于以上理由，美国和我国刑法都承认“法律认识错误不免责”原则的例外，即在行为人对法律认识错误有相当充足正当理由情况下，主观故意不成立。

　　这两种表面上结果截然相反的理论，其内在精神实质却是和谐统一的。从否定法律认识错误的三个理论依据逐个谈起。